| |  | Порядок бухгалтерского и налогового учета расчетов по лизингу
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций регулируется Указаниями Минфина РФ №15 (4). Указания Минфина РФ №15 (4) устанавливают лишь основные моменты учета лизинговых операций и основаны на старом Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56.
Для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете необходимо не только знание корреспонденций счетов, но наличие первичного документа, а также установление периода, к которому данная операция относится в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленным в п. 6 ПБУ 1/98 (12).
Рассмотрим на конкретных примерах порядок бухгалтерского учета лизингополучателя при осуществлении лизинговых операций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (5).
Сначала рассмотрим случаи, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и по истечении договора лизинга (выплаты всех лизинговых платежей) право собственности на имущество переходит или не переходит к лизингополучателю. В этом случае имущество учитывается у лизингополучателя за балансом.
Затем рассмотрим случаи, когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае постановка имущества на баланс лизингополучателя происходит не по моменту перехода права собственности по окончании договора лизинга, а при факте передачи имущества.
Пример 1. Согласно договору лизинга между лизинговой компанией и малым предприятием сферы ЖКХ ООО «Благоустройство и озеленение» имущество (автопогрузчик) учитывается на балансе лизингодателя.
Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС -- 540 000 руб. Срок действия договора 5 лет (60 месяцев) –до 31 января 2009 г. включительно. Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 1 февраля 2004 года. Договором предусмотрена ежемесячная уплата лизинговых платежей по 59 000 руб.
По окончании срока действия договора (или в случае досрочного выкупа) автопогрузчик переходит в собственность лизингополучателя.
Согласно п. 8 Указаний Минфина РФ №15 (4) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (4), если по условиям договора лизинга до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, предусмотренной договором лизинга.
Лизинговые платежи в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 (7) являются расходами по обычным видам деятельности. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период в рассматриваемой ситуации отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» (п.9 Указаний Минфина №15 (4), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (5)). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
Сумма НДС по лизинговым платежам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-6. Указанную сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ ч. 2 (8) на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога лизингодателю.
В соответствии с п.2 ст.31 Закона РФ о лизинге (2) амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингодатель.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств» (п.11 Указаний Минфинан РФ №15 (4), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (5).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно п.7 ст.258 НК РФ ч. 2 (8) в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Лизинговые платежи в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ ч. 2 (8)).
Отражение операции в учете лизингополучателя
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».
В случае выкупа лизингового оборудования до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списываются в расходы по обычным видам деятельности в течение оставшегося срока, на который был заключен договор лизинга.
Отражение операции в учете лизингополучателя
Пример 2. Согласно договору лизинга между лизинговой компанией и малым предприятием сферы ЖКХ ООО «Благоустройство и озеленение» имущество (автопогрузчик) учитывается на балансе лизингодателя.
Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС -- 540 000 руб. Срок действия договора 5 лет (60 месяцев). Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 1 февраля 2004 года. Договором предусмотрена ежемесячная уплата лизинговых платежей по 59 000 руб.
Переход права собственности оборудования к лизингополучателю условиями договора не предусмотрен.
Отражение хозяйственных операций в соответствии в условиями примера №2 аналогичны отражению операций в соответствии с условиями примера №1, за исключением того, что после окончания договора лизинга в имущество возвращается к лизингодателю.
При возврате имущества лизингодателю право собственности на имущество от лизингополучателя к лизингодателю не переходит, так как в сооответствии со статьей 11 Закона РФ о лизинге (2) право собственности на предмет лизинга сохраняется за лизингодателем в течение действия договора. Следовательно, при возврате имущества ни для целей налогообложения, ни для целей бухгалтерского учета реализация имущества не отражается.
Отражение операции в учете лизингополучателя
Пример 3. Согласно договору лизинга между лизинговой компанией и малым предприятием сферы ЖКХ ООО «Благоустройство и озеленение» имущество (автопогрузчик) учитывается на балансе лизингополучателя.
Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС -- 540 000 руб. Стоимость приобретения оборудования лизингодателем составляет 1 534 000 руб., в том числе НДС 234 000 руб. Срок действия договора 4 года (48 месяцев). Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 1 марта 2004 года. Договором предусмотрена ежемесячная уплата лизинговых платежей по 73 750 руб.
По окончании срока действия договора автопогрузчик переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты им всех лизинговых платежей. Выкупная стоимость имущества договором не предусмотрена.
Договором предусмотрено применение лизингополучателем механизма ускоренной амортизации и коэффициента 3.
Согласно п.8 Указаний Минфина №15(4) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (5), если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Обязательства по договору лизинга». При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-9, в дебет счета 01 «Основные средства», например, субсчет 01-1 «Имущество, полученное по договору лизинга». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п.9 Указаний Минфина №15 (4)). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ ч. 2 (8) по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.
В соответствии с п.2 ст.31 Закона РФ о лизинге (2) амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингополучатель.
При выборе норм амортизации для бухгалтерского и налогового учета лизингополучателю следует руководствоваться Классификацией основных средств (9). В соответствии с данной классификацией имущество (автопогрузчик) относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от 5 до 7 лет, шифр автопогрузчика 14 2915070. Следовательно, организация может установить срок полезного использования оборудования, например, равным 6 годам (72 месяца).
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Согласно п.11 Указаний Минфина РФ №15 (4) при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01 «Основные средства» между субсчетами 01-1 и 01-2 «Собственные основные средства» и на счете 02 «Амортизация основных средств» между субсчетами 02-1 и 02-2 «Амортизация собственных основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии со статьей 31 Закона РФ о лизинге (2) стороны договора лизинга могут применять механизм ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга только по взаимному соглашению. При этом ускоренную амортизацию может применять та сторона договора (лизингодатель или лизингополучатель), у которой имущество числится на балансе, что также определяется по взаимному соглашению сторон.
Для применения как специального коэффициента, так и ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга необходимо в договоре лизинга указать факт применения ускоренной амортизации, величину коэффициента ускорения, а также разрешить вопрос учета имущества на балансе одной из сторон.
Предельный размер коэффициента ускорения установлен в п. 9 Указаний Минфина РФ №15 (4) определено, что при применении ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга коэффициент ускорения не может быть выше 3. Несмотря на то, что Указания Минфина РФ №15 (4), устанавливающие предельный размер коэффициента ускорения, были введен в действие до принятия ПБУ 6/01 (10) и внесения последних изменений в Закон о лизинге, они не противоречит ни ПБУ 6/01 (10), ни Закону РФ о лизинге (2).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно п.7 ст.258 НК РФ Ч. 2 (8) в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п.1 ст.257 НК РФ Ч.2 (8) признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, полученного организацией в лизинг, в данном случае составляет 1 300 000 руб.
При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ ч 2 (8) как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта, установленный организацией с учетом Классификации основных средств (п.1 ст.258 НК РФ ч. 2 (8)). То есть срок полезного использования в налоговом учете также может быть установлен равным 6 годам.
На основании п.7 ст.259 НК РФ ч. 2 (8) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. При условии, что данный коэффициент, равный 3, используется, ежемесячная норма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 4,1667% (1 / (12 х 6) х 100% х 3). Тогда ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 54 167 руб. (1 300 000 руб. х 4,1667%).
При определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ ч 2 (8) (п.3 ст.272 НК РФ ч. 2 (8)). В налоговом учете начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (п.2 ст.259 НК РФ ч.2 (8)). То есть в рассматриваемой ситуации начисление амортизации продолжается в налоговом учете в течение 2 лет.
Кроме того, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ ч. 2 (8) учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ ч. 2 (8) по этому имуществу амортизации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая в целях налогообложения прибыли расходом, составит 8 333 руб. (62 500 руб. – 54 167 руб.).
В бухгалтерском учете лизинговые платежи формируют финансовый результат не напрямую, а опосредованно, через амортизационные отчисления, ежемесячная сумма которых в рассматриваемой ситуации, равна 125 000 руб. ((3 000 000 /12*6) * 3). Таким образом, в бухгалтерском учете автопогрузчик будет самортизирован в течение 24 месяцев (3 000 000 руб. / 125 000 руб.)
Как мы уже отмечали, после того как срок договора лизинга закончится, право собственности на автопогрузчик переходит к малому предприятию сферы ЖКХ. Его включают в состав основных средств по выкупной стоимости (если таковая предусмотрена договором) без учета НДС. И если оборудование не полностью самортизировано, по нему продолжают начислять амортизацию. Заметим, что ускоряющие коэффициенты при расчете амортизации нельзя применять с того момента, когда малое предприятие сферы ЖКХ получит право собственности. Ведь автопогрузчик уже не будет являться предметом лизинга.
Отражение операций в учете лизингополучателя
Пример 4. Согласно договору лизинга между лизинговой компанией и малым предприятием сферы ЖКХ ООО «Благоустройство и озеленение» имущество (автопогрузчик) учитывается на балансе лизингополучателя.
Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб. Стоимость приобретения оборудования лизингодателем составляет 1 534 000 руб., в том числе НДС 234 000 руб. Срок действия договора 4 года (48 месяцев). Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 2 марта 2004 года. Договором предусмотрена ежемесячная уплата лизинговых платежей по 73 750 руб.
Переход права собственности оборудования к лизингополучателю условиями договора не предусмотрен.
Договором предусмотрено применение лизингополучателем механизма ускоренной амортизации и коэффициента 3.
Для целей налогового учета лизингополучатель принимает расходы по договору лизинга в порядке, аналогичном описанному в примере 3.
При возврате имущества лизингодателю право собственности на имущество от лизингополучателя к лизингодателю не переходит, так как в сооответствии со статьей 11 Закона о лизинга право собственности на предмет лизинга сохраняется за лизингодателем в течение действия договора. Следовательно, при возврате имущества ни для целей налогообложения, ни для целей бухгалтерского учета реализация имущества не отражается.
Отражение операций в учете лизингополучателя
Пример 5. Согласно договору лизинга между лизинговой компанией и малым предприятием сферы ЖКХ ООО «Благоустройство и озеленение» имущество (трактор) учитывается на балансе лизингополучателя.
Срок действия договора лизинга 3 года (36 месяцев).
Согласно условиям заключенного договора предмет лизинга (трактор) учитывается на балансе лизингополучателя; общая сумма лизинговых платежей составляет 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.
Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 1 февраля 2004 года.
Лизингополучатель заключен договор имущественного страхования на срок действия договора лизинга. 1 февраля 2004 г. был перечислен страховой компании страховой взнос в размере 36 000 руб. за весь период действия договора страхования.
Согласно п.1 ст. 10 Закона РФ о лизинге (2) права и обязанности сторон договора лизинга регулируются гражданским законодательством Российской Федерации, Законом о лизинге и договором лизинга.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п.1 ст.11, п.1 ст.31 Закона РФ о лизинге(2)).
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества в сумме общей задолженности по лизинговым платежам (без учета НДС) в соответствии с п.8 Указаний Минфина РФ №15 (4) и Планом счетов бухгалтерского учета (5), отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, 76-5 «Арендные обязательства».
Сумма НДС, предъявленная лизингодателем, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.
Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Имущество, полученное в лизинг».
Согласно п.1 ст.21 Закона РФ о лизинге (2) предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.
Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга (п.1 ст.22 Закона о лизинге).
В данном случае организация-лизингополучатель в соответствии с условиями договора лизинга заключила договор добровольного имущественного страхования.
Правоотношения сторон в области страхования регулируются гл.48 ГК РФ ч. 2 (1) и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
Перечисление страховых взносов страховой компании согласно условиям заключенного договора страхования отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
Расходы на добровольное страхование лизингового оборудования являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (п.п.5, 7, 9 ПБУ 10/99 (7)).
В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 (7) расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, указанных в п.16 ПБУ 10/99 (7).
В рассматриваемом случае организация уплатила страховые взносы согласно условиям заключенного договора страхования единовременно в отчетном периоде за последующие 36 месяцев. Следовательно, расходы, произведенные организацией в отчетном периоде по договору страхования, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-1 ( План счетов бухгалтерского учета (5)).
Расходы по договору страхования, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются организацией в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в порядке, устанавливаемом организацией (например, ежемесячно), в течение периода, к которому они относятся, - в течение срока действия договора страхования.
Для целей налогообложения прибыли расходы на добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп.5 п.1 ст.253 НК РФ ч. 2 (8)). Расходы на добровольное страхование лизингового оборудования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пп.3 п.1, п.3 ст.263 НК РФ ч. 2 (8))
При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ ч. 2 (8)).
Поскольку в данном случае договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условиям договора страхования страховые взносы уплачены единовременно, то расходы по страхованию признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора, как и для целей бухгалтерского учета.
Отражение операций в учете лизингополучателя
Пример 6. Согласно договору лизинга между лизинговой компанией и малым предприятием сферы ЖКХ ООО «Благоустройство и озеленение» имущество (автопогрузчик) учитывается на балансе лизингополучателя.
Стоимость договора (общая сумма лизинговых платежей) составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС -- 540 000 руб. Стоимость приобретения оборудования лизингодателем составляет 1 534 000 руб., в том числе НДС 234 000 руб. Срок действия договора 4 года (48 месяцев). Акт приемки-передачи имущества в лизинг подписан 1 марта 2004 года. Договором предусмотрена ежемесячная уплата лизинговых платежей по 73 750 руб.
Условиями договора предусмотрен переход права собственности оборудования к лизингополучателю. Выкупная стоимость автопогрузчика составляет 186 833,52 рубля.
Договором не предусмотрено применение лизингополучателем механизма ускоренной амортизации.
Согласно п.8 Указаний Минфина РФ №15 (4) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (5), если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Арендные обязательства». При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-9, в дебет счета 01 «Основные средства», например, субсчет 01-1 «Имущество, полученное по договору лизинга». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п.9 Указаний). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ ч. 2 (8) по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.
В соответствии с п.2 ст.31 Закона РФ о лизинге (2) амортизационные отчисления по лизинговому имуществу производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество, в данном случае - лизингополучатель.
При выборе норм амортизации для бухгалтерского и налогового учета лизингополучателю следует руководствоваться Классификацией основных средств (9). В соответствии с данной классификацией имущество относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от 5 до 7 лет, шифр автопогрузчика 14 2915070. Следовательно, организация может установить срок полезного использования оборудования, например, равным 6 годам (72 месяца).
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Согласно п.11 Указаний Минфина РФ №15 (4) при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01 «Основные средства» между субсчетами 01-1 и 01-2 «Собственные основные средства» и на счете 02 «Амортизация основных средств» между субсчетами 02-1 и 02-2 «Амортизация собственных основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии со статьей 31 Закона РФ о лизинге (2) стороны договора лизинга могут применять механизм ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга только по взаимному соглашению. При этом ускоренную амортизацию может применять та сторона договора (лизингодатель или лизингополучатель), у которой имущество числится на балансе, что также определяется по взаимному соглашению сторон.
Для применения как специального коэффициента, так и ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга необходимо в договоре лизинга указать факт применения ускоренной амортизации, величину коэффициента ускорения, а также разрешить вопрос учета имущества на балансе одной из сторон. Так как договором лизинга применение механизма ускоренной амортизации не предусмотрено, то в бухгалтерском учете амортизация имущества (автопогрузчика) будет начисляться в течение срока его полезного использования (72 месяцев).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно п.7 ст.258 НК РФ ч. 2 (8) в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п.1 ст.257 НК РФ ч. 2 (8) признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, полученного организацией в лизинг, в данном случае составляет 1 300 000 руб.
При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ ч. 2 (8) как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта, установленный организацией с учетом Классификации основных средств (п.1 ст.258 НК РФ ч. 2 (8)). То есть срок полезного использования в налоговом учете также может быть установлен равным 6 годам.
На основании п.7 ст.259 НК РФ ч. 2 (8) для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. При условии, что учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено применение коэффициента, например, равного 3, ежемесячная норма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 4,1667% (1 / (12 х 6) х 100% х 3). Тогда ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 54 167 руб. (1 300 000 руб. х 4,1667%).
При определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ ч. 2 (8) (п.3 ст.272 НК РФ ч. 2 (8)). В налоговом учете начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта (п.2 ст.259 НК РФ ч. 2 (8)). То есть в рассматриваемой ситуации начисление амортизации продолжается в налоговом учете в течение 2 лет.
Кроме того, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.10 п.1 ст.264 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ ч. 2 (8) учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ ч. 2 (8) по этому имуществу амортизации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма лизингового платежа, ежемесячно признаваемая в целях налогообложения прибыли расходом, составит 8 333 руб. (62 500 руб. – 54 167 руб.).
В бухгалтерском учете лизинговые платежи формируют финансовый результат не напрямую, а опосредованно, через амортизационные отчисления, ежемесячная сумма которых в рассматриваемой ситуации, равна 41 666,67 руб. (3 000 000 /12*6).
Исходя из условий примера, после того как срок договора лизинга закончится, право собственности на автопогрузчик переходит к малому предприятию сферы ЖКХ. Его включают в состав основных средств по выкупной стоимости без учета НДС. И если оборудование не полностью самортизировано, по нему продолжают начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости (с учетом стоимости выкупа) и оставшегося срока полезного использования – по 48 000 руб. в месяц (3 000 000 – 1 958 333,49 + 158 333,49) / (72 – 47).
Отражение операций в учете лизингополучателя
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Налог на прибыль
Приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга нашло довольно широкое распространение в предпринимательской практике.
Помимо экономической привлекательности данного договора — приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени (аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа), приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.
Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо лизингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.
1. В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет лизинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, последний производит амортизационные отчисления с первоначальной стоимости имущества, то есть с суммы расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, и в соответствии с п.7 ст.259 НК РФ ч. 2 (8) имеет право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Отметим, что аналогичная норма предусмотрена в пп.1 и 3 ст.31 Закона РФ о лизинге (2), стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять механизм ускоренной амортизации путем увеличения линейной нормы амортизации с коэффициентом 3.
Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
2. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы (при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 «Капитальные вложения»).
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. С этого момента при налогообложении прибыли не применяются установленные прежними законодательными актами льготы по налогу на прибыль (за исключением указанных в Федеральном Законе РФ от 06 августа 2001 года № 110-ФЗ), в том числе льгота на финансирование капитальных вложений организаций.
Данное обстоятельство в определенных случаях фактически ухудшает положение налогоплательщиков, так как размер налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с прежним порядком ее расчета изменился не столь существенно, поэтому снижение с 1 января 2002 года налоговой ставки, применяемой к налоговой базе по налогу на прибыль, с 35% до 24% не всегда способно компенсировать потери предприятия, связанные с вынужденным отказом от применения налоговых льгот (порой уменьшавших налогооблагаемую прибыль вполовину).
Тем не менее, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ ч. 2 (8) позволяет применять оптимизационные механизмы, ранее не доступные предприятию в силу действующего законодательства. Одним из наиболее привлекательных и актуальных выглядит применение лизинга в финансово-хозяйственной деятельности.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ ч. 2 (8) содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.
В первую очередь, это предусмотренное п.7 ст.259 НК РФ ч. 2 (8) право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом согласно п.1 и п.7 ст.258 НК РФ ч. 2 (8) основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодателя, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.
Кроме того, согласно п.п. «ю» п.1 ст.264 НК РФ ч. 2 (8) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Таким образом, вырисовывается следующая оптимальная, на наш взгляд, схема финансово-хозяйственной деятельности предприятий:
1) основные средства, в том числе производственное оборудование, передаются в лизинг,
2) при этом согласно условиям договора лизинга эти средства принимаются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли,
3) в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудованию. При этом необходимо учитывать, что в такой ситуации амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов,
4) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повышающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав расходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом, лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств.
5) Сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно п.4 ст.250 НК РФ ч. 2 (8).
До 1 января 2002 года у лизингополучателя как для целей бухгалтерского учета, так и для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, определялась как сумма лизинговых платежей.
С 1 января 2002 года порядок определения первоначальной стоимости изменился. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ ч. 2 (8) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ ч. 2 (8) имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.
Как и прежде, согласно ст. 259 НК РФ ч. 2 (8) для амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент, но не выше 3. Данное правило не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Если сторонами договора лизинга указанных транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента не более 3, коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, рассчитывается умножением коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.
Организации, передавшие (получившие) основные средства, являющиеся предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ ч. 2 (8), вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовавший механизм амортизации не зависимо от амортизационной группы. В тоже время отметим, что это право налогоплательщика.
В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ ч. 2 (8) суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Арендные (лизинговые) платежи признаются расходом лизингополучателя (имущество учитывается у лизингополучателя) за вычетом сумм начисленной амортизации и в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ч. 2 (8) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Пример 1. В таблице №1 приведен расчет расходов, которые будут приняты лизингополучателем для целей налогообложения исходя из условий примера 3 за период действия договора лизинга 4 года (48 месяцев) с применением механизма ускоренной амортизации с коэффициентом 1,5.
Первоначальная стоимость имущества для целей налогового учета составит 1 300 000 руб.
Общая сумма лизинговых платежей 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.
Ежемесячный лизинговый платеж 73 750 руб. , включая НДС 11 250 руб. (3 540 000 / 48 мес.)
Срок полезного использования автопогрузчика — 6 лет (72 месяца).
Срок действия договора лизинга - 4 года (48 месяцев).
Метод начисления амортизации -линейный
Ежемесячные амортизационные отчисления 27 083,33 руб. (1 300 000 руб. х 1,5 х (1/72 мес. х 100%)), т. е. произведение первоначальной стоимости предмета лизинга на норму амортизации в процентах, умноженную на коэффициент 1,5.
Срок, в течение которого имущество будет полностью амортизировано, составляет 48 месяцев (1 300 000 руб. : 27 083,33 руб./мес.).
Расходы для целей налогового учета (Расходы НУ) в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ч. 2 (8) рассчитаны следующим образом:
если размер амортизационных отчислений (Ам) за отчетный период (месяц) превышает размер лизингового платежа (ЛП) за тот же период, расходом признается амортизация: Расходы НУ = Ам;
если размер амортизационных отчислений (Ам) за отчетный период (месяц) меньше размера лизингового платежа (ЛП) за тот же период, расходом признается сумма амортизации и разницы между лизинговым платежом и амортизацией: Расходы НУ = Ам + (ЛП - Ам);
если размер амортизационных отчислений (Ам) за отчетный период (месяц) равен нулю, а лизинговый платеж (ЛП) за тот же период начислялся, расходом признается лизинговый платеж: Расходы НУ = ЛП.
Пример 2. В таблице №2 приведен расчет расходов, которые будут приняты лизингополучателем для целей налогообложения исходя из условий примера 3, если период действия договора лизинга составит 5 лет (60 месяцев) с применением механизма ускоренной амортизации с коэффициентом 3.
Первоначальная стоимость имущества для целей налогового учета составит 1 300 000 руб.
Общая сумма лизинговых платежей 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.
Ежемесячный лизинговый платеж 59 000 руб., включая НДС 9 000 руб. (3 540 000 / 60 мес.)
Срок полезного использования автопогрузчика — 6 лет (72 месяца).
Срок действия договора лизинга - 5 лет (60 месяцев).
Метод начисления амортизации - линейный
Ежемесячные амортизационные отчисления 54 166,67 руб. (1 300 000 руб. х 3 х (1/72 мес. х 100%)), т. е. произведение первоначальной стоимости предмета лизинга на норму амортизации в процентах, умноженную на коэффициент 3.
Срок, в течение которого имущество будет полностью амортизировано, составляет 24 месяца (1 300 000 руб. : 54 166,67 руб./мес.).
Установленный в главе 25 НК РФ ч. 2 (8) порядок отнесения на расходы лизинговых платежей, как правило, делает экономически нецелесообразным учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя.
Данное утверждение применимо для случаев, когда срок лизинга равен сроку полной амортизации предмета лизинга или меньше этого срока. При этом каждый периодический платеж устанавливается из расчета, что амортизация, причитающаяся в соответствующем периоде, включается в качестве составляющей в платеж этого периода. В подобной ситуации периодический лизинговый платеж всегда больше амортизации, начисленной в том же периоде.
Из смысла п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ч. 2 (8) следует, что, исчисляя амортизацию по предмету лизинга, лизингополучатель может относить на расходы лизинговые платежи в пределах разницы между суммой причитающихся платежей и суммой амортизации, начисленной по предмету лизинга в одном и том же периоде.
Учитывая данное положение, в течение всего срока действия договора лизингополучатель может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль не на всю сумму расходов (лизинговые платежи и амортизация) от лизинговой операции, а только на сумму, не превышающую размер лизинговых платежей.
Однако при определенной конструкции договора лизинга лизингополучателю может быть выгоден учет предмета лизинга на балансе.
Подобная ситуация может возникнуть, когда срок действия договора значительно превышает период, за который предмет лизинга будет фактически амортизирован, а лизинговые платежи вносятся в течение всего срока действия договора. Общая сумма лизингового платежа в подобном договоре может быть более или менее равномерно распределена в течение срока действия договора. Периодические лизинговые платежи могут быть распределены неравномерно - таким образом, чтобы основная часть лизинговых платежей приходилась на тот период действия договора, когда предмет лизинга будет уже самортизирован.
При наличии подобных условий в договоре размер периодического лизингового платежа, вносимого в периоде начисления амортизации по предмету лизинга, может быть меньше суммы амортизационных отчислений того же периода. Следовательно, в этом периоде на расходы будут относиться только суммы амортизации. Однако впоследствии, после полной амортизации предмета лизинга, на расходы можно будет отнести остальную часть лизинговых платежей по договору.
Таким образом, в первой половине действия договора лизингополучатель получит возможность существенно уменьшать доходы на суммы амортизации, рассчитанной с применением специального коэффициента, а после полной амортизации предмета лизинга - не утратит право относить на расходы лизинговые платежи. В результате после полной амортизации предмета лизинга у лизингополучателя не возникает резкого неравномерного увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организации, а сумма расходов, уменьшивших налоговую базу по лизинговой сделке, будет выше суммы платежей по договору лизинга.
Следовательно, за 24 месяца лизингополучатель уменьшит расходы на сумму амортизации автопогрузчика, равную 1 300 000 руб.
В течение остальных 36 месяцев (60 - 24) доходы будут уменьшены на лизинговые платежи в размере 1 800 000 руб. (36 мес. х 50 000 руб.).
Таким образом, за период действия договора лизинга лизингополучатель уменьшит свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации на 3 100 000 руб., т. е. на сумму первоначальной стоимости предмета лизинга и части лизинговых платежей (за 36 месяцев).
При этом сумма расходов, уменьшивших налоговую базу по налогу на прибыль организаций, превысит общую сумму лизинговых платежей по договору на 100 000 руб. (3 100 000 – 3 000 000), в результате сумма налога на прибыль организаций будет снижена на 24 000 руб. ((3 100 000 руб. – 3 000 000 руб.) х 24%).
Подобное распределение периодических лизинговых платежей и их соотношение с суммами амортизации, начисленными за тот же период, не противоречит гражданскому законодательству, в т. ч. Закону РФ о лизинге (2). Также действующая редакция Закона о лизинге не устанавливает ограничений в отношении определения срока лизинга и не привязывает его к сроку полной амортизации.
Согласно п. 1 ст. 28 Закона РФ о лизинге (2) в состав лизингового платежа входит возмещение затрат лизингодателя в связи с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (первоначальная стоимость). При этом согласно указанной статье под лизинговыми платежами подразумевается вся стоимость лизинга за весь срок действия договора лизинга.
Размер периодического лизингового платежа не привязан к размеру амортизации, начисленной в определенном периоде, поэтому не будет нарушением Закона о лизинге то, что в конкретном периоде в составе лизингового платежа будет учтена не вся амортизация, подлежащая отнесению на расходы в этом периоде. Превышение сумм амортизации отдельного периода над лизинговыми платежами за данный период не исключает общего превышения всей суммы лизинговых платежей по договору над суммой амортизации.
Налог на добавленную стоимость
НДС у лизингополучателя при осуществлении внутреннего лизинга
Суммы НДС, предъявленные лизингополучателю и уплаченные последним в соответствии с договором лизинга, подлежат вычету в случае, если приобретаемые по договору лизинга основные средства используются лизингополучателем для производства товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых подлежат обложению НДС. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ ч. 2 (8) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы налога, уплаченные лизингодателю, только при наличии счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ ч. 2 (8)
Право на вычет по НДС у лизингополучателя возникает по общему правилу, закрепленному в п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ ч. 2 (8).
НДС у лизингополучателя – резидента РФ при осуществлении международного лизинга
В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ч. 2 (8) ввоз товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения. При помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения (таможенный режим импорта) налог уплачивается в полном объеме в соответствии с таможенным законодательством.
Кроме того, лизингополучатель должен учитывать положения, закрепленные в п.п. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ ч. 2 (8): в рассматриваемой ситуации местом реализации услуг по передаче движимого имущества в лизинг (аренду), за исключением наземных автотранспортных средств, является территория РФ, так как лизингополучатель осуществляет деятельность на территории РФ. Следовательно, данная операция является объектом налогообложения, а лизингодатель - налогоплательщиком. В соответствии со ст. 161 НК РФ ч. 2 (8), если лизингодатель не состоит на учете в налоговых органах РФ, лизингополучатель признается налоговым агентом. Лизингополучатель как налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика (лизингодателя) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма дохода от передачи имущества в лизинг. Сумма налога исчисляется по расчетной ставке (18/118)*100 %. Сведения о суммах налога, подлежащих удержанию, отражаются налоговым агентом в разделе II декларации по налогу на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 171 НК РФ ч. 2 (8) вычетам подлежат как суммы налога, уплаченные на таможне, так и суммы налога, уплаченные лизингополучателем как налоговым агентом.
При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ ч. 2 (8) вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Следовательно, в более выгодной ситуации оказывается тот лизингополучатель, который учитывает лизинговое имущество на своем балансе, так как у него право на применение вычета возникает раньше, чем у того лизингополучателя, который примет к учету лизинговое имущество только после окончания срока лизингового договора.
Суммы налога, уплаченные лизингополучателем как налоговым агентом, подлежат вычету при условии, что имущество взято в лизинг (аренду) для производственных целей и при выплате лизингового платежа он удержал и уплатил налог из доходов лизингодателя.
Налог на имущество
Со вступлением с силу главы 30 «Налог на имущество» НК РФ ч. 2 (8) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенное в совместную деятельность, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Обратите внимание! Налогом на имущество облагаются не только объекты основных средств, учтенные на счете 01 «Основные средства», но и те, что числятся на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», например переданные по договору лизинга или проката (напомним, что согласно п.2 ПБУ 6/01 (10) это Положение применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности).
В соответствии с нормами гл.30 НК РФ ч. 2 (8) объектом обложения налогом признается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность. Согласно ст.665 ГК РФ ч. 2 (1) имуществом, переданным во временное владение и пользование, является объект лизинга.
Сложившаяся практика в России показывает, что договоры лизинга не редко заключаются с целью последующего приобретения лизингополучателем прав собственности на объект лизинга. Такая возможность предусмотрена п.5 ст.15 Закона РФ о лизинге (2) на основании договора купли-продажи. Кроме того, ст.19 этого закона разрешает предусматривать в договоре лизинга переход права собственности на предмет лизинга, как по истечении указанного договора, так и до его истечения при условии согласия сторон.
Напомним, что договор лизинга может предусматривать учет предмета лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (п.1 ст.31 Закона о лизинге (2)). В первом случае лизинговое имущество учитывается согласно Указаниям Минфина РФ № 15 (4) по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Кроме того, в соответствии с п.2 ПБУ 6/01 (10) порядок бухгалтерского учета основных средств применяется и для доходных вложений в материальные ценности.
По мнению ряда экспертов, объект лизингового имущества, учитывающийся на балансе лизингодателя и предполагаемый к дальнейшей передаче на баланс лизингополучателю на основании договора купли-продажи или на основании положений договора лизинга, не может быть признан основным средством, поскольку он не соответствует всем условиям для признания актива основным средством, установленным п.4 ПБУ 6/01 (10). Следовательно, подобный актив не включается в налоговую базу по налогу на имущество. Тем не менее, представители налоговых органов в своих интервью в СМИ в настоящее время высказывают иную позицию, указывая, что весь остаток по дебету счета 03 включается в налоговую базу по налогу на имущество.
Что же касается учета имущества лизингополучателем при условии учета объекта лизинга на его балансе, то позиция Минфина России, высказанная в Письме от 05.05.2003 N 16-00-14/150, заключается в том, что ПБУ 6/01 (10) не распространяется на лизингополучателя по причине отсутствия у последнего прав собственности на объект лизинга. Следовательно, объект, полученный по договору лизинга, не может быть признан объектом основных средств (и соответственно не включается в облагаемую базу по налогу на имущество). Однако указанное Письмо не носит нормативного характера, а является разъяснением по конкретному запросу. Таким образом, до официальных разъяснений Минфина России о порядке включения в состав объекта обложения по налогу на имущество объектов лизингового имущества (учитывающихся как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя) данная ситуация остается спорной.
На данный момент представители налоговых органов в своих интервью в СМИ по вопросу признания основных средств, являющихся предметом лизинга, объектом налогообложения по налогу на имущество занимают следующую позицию: предмет лизинга облагается налогом на имущество у той стороны, которая является его балансодержателем.
Арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась и, для того, чтобы минимизировать возможные налоговые риски, целесообразнее придерживаться в вопросе признания объекта налогообложения по налогу на имущество позиции налоговых органов.
Транспортный налог
Согласно ст. 357 НК РФ ч. 2 (8) плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. На основании Постановления Правительства РФ от 12.08.94 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные.
Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (п. 2 ст. 20 Закона РФ о лизинге (2)). Таким образом, обязанность по уплате транспортного налога несет сторона договора лизинга, на имя которой зарегистрировано транспортное средство в органах безопасности дорожного движения. В случае если по соглашению сторон транспортное средство зарегистрировано на имя лизингодателя, в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе) (п. 3 ст. 20 Закона РФ о лизинге (2)
Если транспортное средство не зарегистрировано на имя лизингодателя, лизингополучатель должен получить в органах безопасности дорожного движения временную регистрацию, руководствуясь разделом X. «Временная регистрация за лизингополучателями транспортных средств, не зарегистрированных за лизингодателями» Приказа МВД РФ от 27.01.2003 г. № 59 «О порядке регистрации транспортных средств». В этом случае в графе «собственник» выдаваемого свидетельства делается записи «лизингополучатель», а в графе «особые отметки» делается запись «лизинг, временный учет до» и указывается дата окончания временной регистрации.
| | | |
|
|  | | Мероприятия | | 28.11.08 - 11.12.08
Состояние и перспективы развития системы подготовки кадров в области производства, эксплуатации и ремонта строительных, дорожных и коммунальных машин в России
Перевозки, склад, логистика
Семинар, Москва | | 02.12.08 - 05.12.08
Дорожное строительство - 2008
Строительство, недвижимость
Выставка, Тюменская область, Тюмень | | 02.12.08 - 04.12.08
Вода. Тепло. ЖКХ - 2008
Строительство, недвижимость
Выставка, Пермский край, Пермь | | | Добавить | Все мероприятия » | |
|
| | | | Курсы валют ЦБ РФ |
на 05.12.2008
| USD | 27,9576 | +0,0364 | | EUR | 35,3887 | -0,0517 |
Все валюты | | | Погода на 04.12.2008 | Россия, Московская обл., Москваднем
ночью | +6...+8
+3...+5 |  |
| | | | Видео | |
|
